Desde la óptica fiscal, en primer lugar debemos acudir a lo dispuesto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (el “IS”), y más concretamente a lo establecido en el artículo 13.1, que determina las posibles pérdidas por deterioro de los créditos derivados de insolvencias de deudores susceptibles de deducción:

 

  1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

 

  1. a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

 

  1. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

 

  1. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

 

  1. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

 

En caso de que sean deudas de hace 3, 5 y 10 años, se cumpliría una de las circunstancias a las que alude el legislador para tratar los créditos como incobrables. En este caso, adicionalmente, el Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, incorporó una importante novedad en virtud de la cual, durante los períodos impositivos 2020 y 2021, los contribuyentes del IS que tengan la condición de entidad de reducida dimensión (aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios no sea superior a 10 millones de euros), podrán imputar las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores cuando hayan transcurrido 3 meses y no 6 meses como establece el art. 13.1 de la Ley del Impuesto identificado:

 

Artículo 14. Deducibilidad de pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores en empresas de reducida dimensión en los períodos impositivos que se inicien en 2020 y 2021.

 

Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No residentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en los períodos impositivos que se inicien en el año 2020 y en el año 2021 podrán deducir, en dichos períodos, las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores cuando en el momento del devengo del impuesto el plazo que haya transcurrido desde el vencimiento de la obligación a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 13 de dicha ley sea de tres meses.

 

No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 13.1 de la Ley de IS, establece que no serán deducibles:

 

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

 

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

 

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

 

Por tanto, en la medida en que se cumpla alguna de las circunstancias a las que alude el artículo 13.1 de la Ley del IS (o teniendo en cuenta el plazo reducido para los períodos impositivos 2020 y 2021 para empresas de reducida dimensión), siempre y cuando no se trate de créditos a los que alude el artículo 13.1 en su segundo párrafo, entendemos que sería procedente incluir la deducción por dichos créditos.

 

Por otro lado, desde la perspectiva contable, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (el “Plan General de Contabilidad”) establece en su norma de registro y valoración 9ª, apartado 2.2.3 que:

 

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o de un grupo de activos financieros con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

 

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros, incluidos, en su caso, los procedentes de la ejecución de las garantías reales y personales, que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.

 

Las correcciones de valor por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del activo que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

 

Tal corrección puede ser considerada reversible o irreversible. De esta forma, la cuenta 694 de Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales se utiliza para la realización de correcciones valorativas por deterioro de carácter reversible. Por el contrario, la cuenta 650 de Pérdidas de créditos comerciales incobrables recoge las pérdidas por deterioro de insolvencias firmes, es decir, irreversibles. Es decir, en caso de que su cliente no prevea que el importe pueda ser cobrado en un futuro deberán registrarlo en la cuenta 650.