Cambios en materia de IRPF en los presupuestos generales del estado para 2018

En materia del IRPF, la Ley 6/2018, de 3 de julio ha introducido cambios muy apreciables en algunas materias, en particular, reducciones sobre los rendimientos del trabajo, deducciones DAFA, obligación de declarar, retenciones sobre rendimientos del trabajo personal.

Las modificaciones legislativas pueden clasificarse de la siguiente forma:

Reducción por obtención de rendimientos del trabajo

Con efectos desde 5 de julio de 2018, se aumentan los importes que minorarán los rendimientos netos del trabajo, elevándose asimismo la cuantía por debajo de la cual se aplicará esta reducción.

Esta reducción se aplicará a los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 16.825 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros.

Las nuevas cuantías de la reducción son las siguientes:

a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 13.115 euros: 565 euros anuales.

b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 13.115 y 16.825 euros: 565 euros menos el resultado de multiplicar por 1,5 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 13.115 euros anuales.

El problema de esta modificación que tiene efectos desde el 5 de julio es que, para el período impositivo 2018, su impacto real se producirá para el período impositivo 05/07/2018-31/12/2018.

En estas condiciones, hay que tener en cuenta la situación de la reducción para el ejercicio 2018, según el período de tiempo en el que se perciba el rendimiento.

De esta forma:

Régimen aplicable durante el período impositivo 2018

Se añade una disposición adicional cuadragésima séptima a la LIRPF que determina la forma de calcular la reducción por obtención de rendimientos del trabajo y el tipo de retención sobre rendimientos del trabajo aplicable durante el ejercicio 2018 y así como la forma de regularizar éste último cuando proceda.

Para el cálculo de la reducción, se distinguen dos situaciones:

– Si el impuesto se ha devengado con anterioridad a 5 de julio de 2018, la reducción será la prevista en la normativa vigente a 31 de diciembre de 2017.

– Si el impuesto se ha devengado a partir de 5 de julio de 2018, la reducción será la suma de las siguientes cuantías:

• Reducción con la normativa en vigor a 31/12/2017.
• La mitad de la diferencia positiva resultante de la siguiente operación:

– La reducción con la normativa en vigor a 1/1/2019.

– Menos la reducción con la normativa en vigor a 31/12/2017.

Para determinar, por su parte, el tipo de retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo, se distinguen dos situaciones:

• Si los rendimientos del trabajo se abonan con anterioridad a 5 de julio de 2018, se aplicará la normativa vigente a 31 de diciembre de 2017.
• Si los rendimientos del trabajo se abonan a partir de 5 de julio de 2018, se aplicará la normativa vigente a 31 de diciembre de 2017 con las siguientes especialidades:
• o Se incrementan los límites cuantitativos excluyentes de la obligación de retener previstos en el artículo 81.1 del RIRPF y
• o Se introducen unos límites cuantitativos excluyentes de la obligación de retener aplicables para el caso de pensiones o haberes pasivos de la Seguridad Social o prestaciones por desempleo.

Para obtener la base para el cálculo del tipo de retención se tomará en consideración la reducción por obtención de rendimientos del trabajo aplicable a partir de 5 de julio de 2018.

La regularización del tipo de retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo, si procede, se realizará, a opción del pagador:

1. En los primeros rendimientos del trabajo que se satisfagan o abonen a partir de 5 de julio de 2018.
2. En los primeros rendimientos del trabajo que se satisfagan o abonen a partir del mes siguiente a dicha fecha. En este caso, el tipo de retención aplicable a los rendimientos del trabajo que se abonen con anterioridad la regularización se calculará conforme a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2017.

Con esta complicada forma de actuar, e incorporando la tabla de retenciones sobre el trabajo en la LIRPF, se evita que los pagadores tengan que regularizar sus retenciones sobre rendimientos del trabajo a mediados del año 2018 con los costes de cumplimentación que tal circunstancia conllevaría.

Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Con efectos desde el 1 de enero de 2018, se modifican respecto de esta deducción:

1. Los contribuyentes podrán deducirse el 30 por ciento (con anterioridad el porcentaje de deducción era el 20 por ciento) de las cantidades satisfechas en el período por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación que cumplan los requisitos.
2. La base máxima de deducción será de 60.000 euros anuales (la base máxima anterior era de 50.000 euros anuales) y estará formada por el valor de adquisición de las acciones y participaciones suscritas.

Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

Con efectos desde el 1 de enero de 2018, se eleva el porcentaje de la deducción al 60 por ciento (con anterioridad el porcentaje era el 50 por ciento).

Asimismo, se adapta el sistema de retenciones aplicando el nuevo porcentaje del 60por ciento cuando las rentas sean obtenidas en Ceuta y Melilla y tengan derecho a la deducción prevista en el artículo 68.4 de la LIRPF y se abonen a partir de 5 de julio de 2018.

Deducción por maternidad

Con efectos desde 1 de enero de 2018, se incrementa en 1.000 euros adicionales la deducción por maternidad cuando el contribuyente que tenga derecho a ésta satisfaga gastos de custodia en guardería o centros de educación infantil autorizados por hijo menor de tres años.

No obstante, en el ejercicio en el que el hijo menor cumpla tres años, este incremento puede ser de aplicación respecto de los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior en que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.

Se consideran gastos de custodia, las cantidades que cumplan los siguientes requisitos:

• Sean satisfechas a guarderías y centros de educación infantil autorizados.
• Se abonen por la inscripción y matricula, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos.
• No tengan la consideración de rendimientos del trabajo exentos (artículo 42.3.c) y d) de la LIRPF).

El incremento de la deducción por maternidad por gastos de guardería se calculará proporcionalmente al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos exigidos para la deducción por maternidad con la siguiente excepción respecto a la exigencia de que sea menor de tres años:

En el ejercicio en el que el hijo cumpla tres años, será aplicable este incremento respecto de los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquél en que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.

El incremento de la deducción tendrá como límite para cada hijo:

• Las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción. A estos efectos, se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tener en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.
• El importe total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en cada período impositivo a la guardería o centro educativo en relación con ese hijo.

No se podrá solicitar el abono anticipado de este incremento de la deducción por maternidad y la gestión de la deducción supone importantes problemas interpretativos y gestores, caso de la justificación del gasto, que ameritan un desarrollo reglamentario.

Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

1. Con efectos desde 5 de julio de 2018, se incrementa el importe de la deducción prevista en la letra c) del número 1 del artículo 81 bis de la LIRPF (por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre que forme parte de una familia numerosa, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendientes, hasta 1.200 euros anuales, incrementándose este importe en un 100 por ciento en caso de familias numerosas de categoría especial) hasta en 600 euros anuales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hijos exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial, según corresponda.

2. Con efectos desde 5 de julio de 2018, se incluye un nuevo supuesto al que será aplicable la deducción: por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras c) y d) del número 1 del artículo 81 bis de la LIRPF (descendiente con discapacidad o ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo), hasta 200 euros anuales.

Reglas comunes a ambas deducciones:

• A efectos del cómputo del número de meses para el cálculo del importe de la deducción, el estado civil del contribuyente y el número de hijos que exceda del número mínimo de hijos exigido para que la familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial, se determinarán de acuerdo con la situación existente el último día de mes.
• El importe del abono mensual de la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad será de 100 euros.
• Las cuantías de la deducción prevista en el artículo 81 bis, número 1, letra c) de la LIRPF se incrementarán en 50 euros mensuales por cada uno de los hijos que exceda del número mínimo de hijos exigidos para que la familia haya adquirido la condición de familia numerosa.
• Para el abono anticipado de la deducción por cónyuge no separado legalmente, la cuantía de las rentas anuales a tomar en consideración serán las correspondientes al último período impositivo cuyo plazo de presentación de autoliquidación hubiera finalizado al inicio del ejercicio en que solicita su abono anticipado (para el ejercicio 2018, se tomará como referencia el ejercicio 2016 y para el período 2019, el año 2017).
• En el período impositivo 2018, estas deducciones se determinarán tomando en consideración sólo meses de agosto a diciembre.

Obligación de declarar

Con efectos desde el 1 de enero de 2018, se introducen dos modificaciones:

a) Dentro del límite conjunto excluyente de la obligación de declarar, previsto en el artículo 96.2.c) de la LIRPF para las rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado previsto se incluyen también las demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas.

B) El límite excluyente de la obligación de declarar en el caso de percibir rendimientos del trabajo previstos en el artículo 96.3 de la LIRPF (procedan de más de un pagador salvo las excepciones señaladas, pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos no exentas, el pagador no esté obligado a retener o sean rendimientos sujetos a tipo fijo de retención) se eleva a 14.000 euros (con anterioridad el límite era de 12.000 euros).

Régimen aplicable en 2018

No obstante, en el ejercicio 2018, cuando el impuesto correspondiente al período impositivo se hubiera devengado a partir de la entrada en vigor de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, esto es, siempre que el contribuyente no hubiera fallecido antes de 5 de julio de 2018, el límite de 14.000 euros señalado en el párrafo anterior será de 12.643 euros.

Deducción aplicable a las unidades familiares residentes fiscales en Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo

Con efectos desde 1 de enero 2018 se introduce una nueva deducción sobre la cuota a favor de aquellos contribuyentes cuyos restantes miembros de la unidad familiar residan en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, lo que les impide presentar declaración conjunta.

Mediante esta deducción se equipara la cuota a pagar, a la que hubiera sido soportada en el caso de que todos los miembros de la unidad familiar hubieran sido resientes fiscales en España.

Así, los contribuyentes podrán deducir de la cuota íntegra que corresponda a su declaración individual el resultado de las siguientes operaciones:

1. Se suman las siguientes cantidades:

• Las cuotas íntegras estatal y autonómica minoradas en las deducciones previstas en los artículos 67 y 77 de la LIRPF de los miembros de la unidad familiar contribuyentes por el IRPF.
• Las cuotas por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondientes a las rentas obtenidas en territorio español en ese mismo período impositivo por el resto de miembros de la unidad familiar.

2. Se determina la cuota líquida total que hubiera resultado de haber podido optar por tributar conjuntamente con el resto de miembros de la unidad familiar.

Para dicho cálculo se tendrán en cuenta para cada fuente de renta, la parte de las rentas positivas de los miembros no residentes integrados de la unidad familiar que excedan de las rentas negativas.

3. Se restará de la cuantía obtenida en el apartado 1 la cuota a la que se refiere el apartado 2. Cuando dicha diferencia sea negativa, la cantidad a computar será cero.

4. Se deducirá de la cuota íntegra estatal y autonómica, una vez efectuadas las deducciones previstas en los artículos 67 y 77 de la LIRPF, cuantía prevista en el apartado 3.

A estos efectos, se minorará la cuota íntegra estatal en la proporción que representen las cuotas del IRNR respecto de la cuantía total prevista en el apartado 1, y el resto minorará la cuota íntegra estatal y autonómica por partes iguales.

Cuando sean varios los contribuyentes por el IRPF, integrados en la unidad familiar, esta minoración se efectuará de forma proporcional a las respectivas cuotas íntegras, una vez efectuada las deducciones previstas en los artículos 67 y 77 de la LIRPF, de cada uno de ellos.

No resultará de aplicación esta deducción cuando alguno de los miembros de la unidad familiar:

•  Hubiera optado por tributar en el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.
• Hubiera optado por tributar en el régimen previsto para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea en el artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
• No disponga de número de identificación fiscal.

Impuesto sobre el Patrimonio

En materia del Impuesto sobre el Patrimonio, la citada Ley 6/2018 (TOL6.654.935) ha prorrogado la vigencia del gravamen para el período impositivo 2018 en su artículo 73.

Impuesto de Sociedades

La Ley 6/2018 (TOL6.654.935), de Presupuestos Generales del Estado para 2018, introduce las siguientes modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades.

1º. Régimen fiscal de las rentas derivadas de la cesión de determinados activos intangibles.

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2018, se modifica el artículo 23 de la LIS sobre el régimen de reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles, por el cual se integra en la base imponible el resultado de aplicar a las rentas positivas derivadas de la cesión del uso a terceros de activos intangibles, el porcentaje resultante de multiplicar el 60% por el cociente entre los gastos incurridos por el contribuyente en la creación de esos intangibles entre los gastos totales incurridos en la adquisición de los mismos, por lo que ese régimen fiscal consiste en una exención parcial de esas rentas. Esas modificaciones son las siguientes:

a) Determinación de la renta objeto de reducción. Puede aplicarse la exención parcial sobre la renta positiva obtenida por diferencia entre los ingresos y la suma de los gastos incurridos por el contribuyente que estén directamente relacionados con la creación de los intangibles que no se hayan incorporado al valor de los activos intangibles, las cantidades deducidas en concepto de amortización de los mismos, así como aquellos otros gastos directamente relacionados con los activos intangibles, siempre que todos esos gastos de hayan integrado en la base imponible del período impositivo. Además, se regula la forma de aplicar la exención parcial en el caso de que en unos períodos impositivos la renta obtenida en la cesión fuese positiva y en otros haya sido negativa.

En particular, de haberse generado renta positiva en períodos impositivos anteriores, la misma e ha integrado parcialmente en la base imponible consecuencia de aplicación del porcentaje de exención que corresponda, por lo que el importe de la renta negativa obtenida en los períodos impositivos posteriores por la cesión del activo intangible se debe reducir igualmente en el mismo porcentaje de exención a efectos de determinar el importe de la renta negativa a integrar en la base imponible de dichos períodos, sin perjuicio de que, en su caso, el exceso de renta negativa sobre la positiva se integre en su totalidad en la base imponible, con independencia de que ese exceso tenga lugar en un período impositivo o en varios.

De no haberse generado renta positiva en períodos impositivos anteriores, el importe de la renta negativa obtenida en la cesión del activo intangible sería fiscalmente deducible, sin perjuicio de que si en los períodos impositivos siguientes la renta fuese positiva, la misma no sería objeto de reducción hasta el importe de la renta negativa integrada en la base imponible, esto es, se integra en su totalidad en la base imponible sin perjuicio de que al exceso, en su caso, le fuese de aplicación la reducción que corresponda.

b) Ámbito objetivo de aplicar la exención parcial. Se modifican los activos intangibles cuyas rentas obtenidas en la cesión pueden estar parcialmente exentas. En particular, los activos intangibles que pueden aplicar el régimen fiscal especial son los siguientes:

• Patentes.
• Modelos de utilidad.
• Certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios.

Dibujos y modelos legalmente protegidos derivados de actividades de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica. El diseño industrial puede ser protegido como diseño registrado mediante su inscripción en el registro de Diseños (art. 2 Ley 20/2003).

Software avanzado registrado que haya sido obtenido como resultado de proyectos de I+D.

Se observa que solo pueden acogerse a este incentivo fiscal los activos intangibles resultantes de la actividad de investigación, desarrollo o de innovación tecnológica, estando al margen de este incentivo la cesión de intangibles asociados al know-how, como los derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, intangibles que podían acogerse al incentivo fiscal en períodos iniciados antes del 1 de enero de 2018.

c) Régimen transitorio. Se completa el nuevo régimen fiscal con el siguiente régimen transitorio:

– A las cesiones de activos intangibles realizadas a partir del 30 de junio de 2016, que estén vigentes a 1-1-2018, a partir de los períodos impositivos iniciados desde dicha fecha les es de aplicación las condiciones establecidas en el art. 23 LIS redacc. L6/2018, por lo que de no cumplir los activos intangibles los nuevos requisitos, no podría aplicarse la exención parcial sobre las rentas positivas derivadas de la cesión de los mismos que se devenguen en los citados períodos impositivos.

– A las cesiones de activos intangibles realizadas con anterioridad al 29-9-2013, que estén vigentes a 1-1-2018, el contribuyente puede optar por cualquiera de los dos regímenes fiscales siguientes:

a) Aplicar el régimen establecido antes del 29-6-2013 en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización del contrato de cesión. Lo anterior es aplicable hasta el 30-6-2021, momento a partir del cual se aplicará la regulación prevista a partir del 1de enero de 2018.

b) Aplicar el régimen establecido para cesiones a partir del 1 de enero de 2018 en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización del contrato de cesión.

Esta opción debe ejercitarse a través de la declaración del IS correspondiente al período impositivo 2016.

– A las cesiones de activos intangibles realizadas entre el 29-9-2013 y el 30-6-2016, que estén vigentes a 1-1-2018, el contribuyente puede optar por cualquiera de los dos regímenes fiscales siguientes:

a) Aplicar en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización del contrato de cesión el régimen vigente a 1de enero de 2015 (LIS23 redacc original). Lo anterior es aplicable hasta el 30 de junio de 2016, momento a partir del cual se aplicará la regulación prevista a partir del 1 de enero de 2018 (LIS art.23 redacc L 6/2018). No obstante, caso de que los activos intangibles se hayan adquirido entre el 1de enero de 2016  y 30 de junio de 2018 de forma directa o indirecta a una entidad vinculada con el cedente y en el momento de la adquisición no hubieran estado acogidos los activos intangibles a un régimen de reducción de rentas, la opción para continuar aplicando el régimen vigente a 1 de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre de 2017.

b) Aplicar el régimen establecido para cesiones a partir del 1 de enero de 2018 en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización del contrato de cesión.

Esta opción debe ejercitarse a través de la declaración del IS correspondiente al período impositivo 2016.

2º. Gastos de ejecución de producciones extranjeras

Con efectos desde 5 de julio de 2018, se modifica el artículo 36.2 de la LIS referente al incentivo fiscal sobre los gastos de ejecución de producciones extranjeras, por el cual los productores registrados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada, tienen derecho a deducir de la cuota íntegra el 20% de los gastos realizados en territorio español, siempre que los gastos realizados en dicho territorio sean, al menos, de 1 millón de euros.

La Ley 6/2018 establece a los productores que se acojan a este incentivo fiscal, el cumplimiento de las obligaciones siguientes:

1º. Incorporar en los títulos de crédito y en la publicidad de la producción una referencia específica a haberse acogido al incentivo fiscal e indicar de forma expresa los lugares específicos de rodaje en España y la colaboración del Gobierno de España, las Comunidades Autónomas, de la Spain Film Comisión y de las Film Commissions/Film Offices que hayan intervenido.

2º. Remitir al Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales (ICAA) para su archivo, clasificación y gestión, los siguientes materiales:

• Una copia de la producción audiovisual en formato digital de alta calidad en versión original y en las versiones comercializadas en España.
• Sinopsis y una ficha técnica y artística actualizada.
• Material gráfico de promoción de la producción (carteles, fotografías, etc).
• Una cantidad suficiente de fotogramas de la obra incentivada con la autorización implícita para ser utilizados en la promoción del territorio en donde se haya rodado.

3º. Las empresas beneficiarias se comprometen a ceder los derechos de reproducción parcial de las obras audiovisuales y materiales gráficos entregados para la realización de actividades y elaboración de materiales de promoción en España y en el extranjero con fines culturales o turísticos, que podrán realizarse por las Entidades Estatales, Regionales, Provinciales o Locales con competencias en Cultura, Turismo y/o Economía, así como por la Spain Film Comisión y de las Film Commissions/Film Offices que hayan intervenido.

4º. Informar al Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales (ICAA) a efectos estadísticos:

• de la fecha de inicio y finalización de la producción,
• del importe del gasto total de la producción realizado en España, sea o no objeto finalmente del incentivo.

5º. Pago fraccionado mínimo

Se modifica el ámbito subjetivo de las entidades obligadas a realizar el pago fraccionado mínimo, en el sentido de que están excluidas de la obligación de este pago fraccionado las entidades de capital riesgo.